Việc sử dụng thông tin kế toán quản trị cùng với thông tin tài chính góp phần nâng cao chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính, cung cấp một bức tranh toàn cảnh về tình hình tài chính và hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Bài viết phân tích vai trò của kế toán quản trị trong việc cung cấp thông tin và nâng cao độ tin cậy của kiểm toán viên, nhằm cải thiện chất lượng của kiểm toán báo cáo tài chính theo thông tin của kế toán quản trị.

Yêu cầu từ thực tiễn

Việc kiểm toán báo cáo tài chính bởi một kiểm toán viên độc lập có nghĩa là đưa ra ý kiến về mức độ mà các báo cáo tài chính đó thể hiện các thông tin chính xác về tình hình tài chính, về kết quả hoạt động… của doanh nghiệp. Công việc kiểm toán báo cáo tài chính được thực hiện tuân thủ theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, các chuẩn mực quốc tế được thừa nhận ở Việt Nam.

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240: “Khi thực hiện kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, kiểm toán viên chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng liệu báo cáo tài chính, xét trên phương diện tổng thể có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay không. Do những hạn chế vốn có của kiểm toán, nên có rủi ro không thể tránh khỏi là kiểm toán viên không phát hiện được một số sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, kể cả khi cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam”. Điều này cho thấy, việc các kiểm toán viên đối mặt với những sai sót trọng yếu trong khi kiểm toán báo cáo tài chính là điều khó tránh khỏi.

Chẳng hạn, theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240, sai sót trọng yếu do việc lập báo cáo tài chính gian lận liên quan đến ghi nhận doanh thu thường xuất phát từ việc ghi nhận thừa doanh thu thông qua việc, ghi nhận doanh thu trước kỳ hoặc ghi nhận doanh thu khống. Sai sót này cũng có thể xuất phát từ việc ghi nhận thiếu doanh thu thông qua việc, ví dụ chuyển ghi nhận doanh thu sang kỳ sau một cách không thích hợp.

Trong một số đơn vị, rủi ro có gian lận trong việc ghi nhận doanh thu có thể cao hơn so với các đơn vị khác. Ví dụ, tại các tổ chức niêm yết, khi hiệu quả hoạt động được đánh giá bằng tăng trưởng doanh thu hoặc lợi nhuận giữa các năm, Ban Giám đốc có thể gặp phải áp lực hoặc động cơ dẫn đến việc lập báo cáo tài chính gian lận bằng cách ghi nhận doanh thu không hợp lý. Tương tự, những rủi ro có gian lận về ghi nhận doanh thu có thể có khả năng tồn tại cao hơn nếu đơn vị bán hàng chủ yếu theo phương thức thu tiền mặt. Điều này cho thấy, các kiểm toán viên phải đối mặt rất nhiều thách thức để phát hiện ra các gian lận trong báo cáo tài chính mà có thể do từ phía doanh nghiệp cố ý tạo ra nhằm làm đẹp kết quả để “qua mặt” các cổ đông, nhà đầu tư, cơ quan quản lý thuế…

Theo các chuyên gia kiểm toán, tính minh bạch của báo cáo tài chính được kiểm toán cần được đảm bảo thông qua việc công bố đầy đủ và có thuyết minh rõ ràng về những thông tin hữu ích, cần thiết cho việc ra quyết định kinh tế của nhà đầu tư. Tuy nhiên, chất lượng kiểm toán lại phụ thuộc phần nhiều vào thông tin mà kiểm toán viên sử dụng để đưa ra các đánh giá về sự tuân thủ các nguyên tắc và các quy ước kế toán.

Hiện nay, cũng có khá nhiều nghiên cứu về việc các kiểm toán viên không đưa ra được các ý kiến bác bỏ về một số hành vi làm “đẹp” báo cáo tài chính do các thủ thuật điều chỉnh lợi nhuận. Trong khi đó, mặc dù kiểm toán viên không phải là người bảo lãnh cung cấp sự đảm bảo tuyệt đối về tính đúng đắn của thông tin được trình bày trong báo cáo tài chính nhưng họ có trách nhiệm thông báo cho người sử dụng xem báo cáo tài chính có được trình bày chính xác hay không (Arens, 2003: 171).

Chất lượng thông tin kế toán được cung cấp bởi kế toán bị ảnh hưởng bởi việc tuân thủ các nguyên tắc liên quan đến nguyên tắc kế toán, đạo đức nghề nghiệp của người cung cấp thông tin và những tác động từ các ý kiến chủ quan của nhà quản trị, nhằm tạo hình ảnh đẹp cho doanh nghiệp. Chính vì vậy, để kiểm soát và chứng thực lại các thông tin này, kiểm toán với vai trò của mình sẽ thể hiện ý kiến độc lập về báo cáo tài chính hàng năm và bảo vệ bình đẳng tất cả người sử dụng thông tin kế toán.

Nhiệm vụ của kiểm toán viên là bằng các phương pháp và nghiệp vụ của mình, các chuyên gia xác thực và xác nhận lại thông tin được cung cấp bởi kế toán trên cơ sở tuân thủ các yêu cầu độc lập và tương thích với các hoạt động mà không vì lợi ích của bất kỳ bên nào (bên cung cấp thông tin và bên sử dụng thông tin) nhằm nâng cao tính hữu ích và độ tin cậy của thông tin cho người sử dụng.

Cải thiện chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính từ kế toán quản trị

Theo các chuyên gia tài chính, kiểm toán báo cáo tài chính hiện đã trở nên quen thuộc và được biết đến rộng rãi hơn ở Việt Nam trong những năm gần đây khi nhiều người tham gia đầu tư chứng khoán, nghiên cứu tình hình tài chính của các doanh nghiệp niêm yết trên sàn. Đối tượng được các nhà đầu tư quan tâm không chỉ là thông tin trên báo cáo tài chính mà còn là những vấn đề được trình bày trong báo cáo của kiểm toán viên (báo cáo kiểm toán).

Việc sử dụng thông tin kế toán quản trị cùng với thông tin kế toán tài chính có thể góp phần nâng cao chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính, cung cấp bức tranh toàn cảnh về tình hình tài chính và hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Nói cách khác, hoàn toàn có thể cải thiện chất lượng của kiểm toán báo cáo tài chính dựa trên các thông tin của kế toán quản trị. 

Đối với thị trường thế giới, điều này không còn là điều mới mẻ. Tuy nhiên, cùng với sự phát triển của thị trường, yêu cầu về tính minh bạch của thông tin ngày càng cao, do đó báo cáo kiểm toán cũng phải thay đổi để có thể đáp ứng điều này một cách tốt hơn.

Các kiểm toán viên độc lập thực hiện công việc kiểm toán báo cáo tài chính, nhằm mục đích đưa ra ý kiến đánh giá về tính trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu của báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán theo quy định của Luật Kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 ban hành ngày 29/3/2011. Theo quy định trong các chuẩn mực kiểm toán độc lập của Việt Nam, khi tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính của doanh nghiệp, kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán dựa trên xét đoán, đánh giá rủi ro của kiểm toán viên và kiểm tra trên cơ sở chọn mẫu. Kiểm toán viên thực hiện việc kiểm tra trên cơ sở chọn mẫu các các tài liệu, chứng từ kế toán do doanh nghiệp cung cấp để thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp cho việc đưa ra ý kiến kiểm toán.

Dựa trên các bằng chứng kiểm toán thu thập được, kiểm toán viên đánh giá báo cáo tài chính đó có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu theo các chuẩn mực kế toán hiện hành hay không. Có thể số liệu, thông tin trên báo cáo tài chính trước và sau kiểm toán rất khác nhau. Tuy nhiên, sự khác biệt đó là do báo cáo tài chính trước kiểm toán được đơn vị lập chưa phù hợp với với chính sách, chế độ tài chính kế toán hiện hành. Kiểm toán viên đã chỉ ra những sai sót đó cho đơn vị được kiểm toán và đơn vị đã chỉnh sửa lại báo cáo tài chính của mình cho đúng với tình hình thực tế và chế độ tài chính, kế toán hiện hành.

Hiện nay, trong các báo cáo tài chính, thông tin kế toán viên sử dụng chủ yếu là thông tin của kế toán tài chính nhưng lại chưa nhắc đến vai trò cung cấp thông tin của kế toán quản trị. Điều này cũng không có gì khó hiểu bởi thông tin kế toán quản trị chủ yếu được cung cấp cho đối tượng bên trong doanh nghiệp như nhà quản trị, cổ đông… sử dụng. Ngoài ra, hiện nay, báo cáo kế toán quản trị cũng chỉ được lập chủ yếu dựa trên yêu cầu của chủ doanh nghiệp trong khi pháp luật không yêu cầu bắt buộc việc lập báo cáo này.

Do vậy, việc lấy các thông tin kế toán từ kế toán quản trị thường rất khó, chưa kể, không ít doanh nghiệp hiện nay cũng chưa quan tâm nhiều đến việc lập các báo cáo kế toán quản trị phục vụ cho công tác điều hành nên việc tiếp cận được các thông tin này đối với các kiểm toán viên cũng rất khó.

Tuy nhiên, một số chuyên gia cho rằng, những thông tin từ kế toán quản trị có thể giúp rất nhiều cho kiểm toán viên trong việc đưa ra các ý kiến kiểm toán. Theo Nguyễn Hoàng Dũng (2016), hệ thống của báo cáo kế toán quản trị có thể gồm: Báo cáo phân tích chênh lệch (được lập dưới dạng chênh lệch giữa thực tế và kế hoạch, hoặc chênh lệch giữa các kỳ thực tế hoạt động, hoặc kết hợp cả hai loại báo cáo trên, góp phần chỉ ra nguyên nhân dẫn đến sự chênh lệch đó để nhà quản trị có biện pháp thích hợp điều chỉnh); Báo cáo phân tích mối quan hệ giữa chi phí, khối lượng và lợi nhuận (được lập ra nhằm giúp nhà quản lý xem xét sự ảnh hưởng giữa các nhân tố về khối lượng, giá bán, biến phí, định phí, cơ cấu sản phẩm, kết cấu chi phí… lợi nhuận để có quyết định đúng đắn về sản xuất và tiêu thụ..).

Mục tiêu của kế toán quản trị gồm: Biết được từng thành phần chi phí, tính toán và tổng hợp chi phí sản xuất, giá thành cho từng loại sản phẩm, từng loại công trình dịch vụ; Xây dựng được các khoản dự toán ngân sách cho các mục tiêu hoạt động; Kiểm soát thực hiện và giải trình các nguyên nhân chênh lệch giữa chi phí theo dự toán và thực tế; Cung cấp các thông tin cần thiết để có các quyết định kinh doanh hợp lý… Đây cũng chính là những thông tin quan trọng mà các kiểm toán viên cần biết hoặc đối chiếu trong khi thực hiện nhiệm vụ của mình.

Chẳng hạn, để minh họa việc sử dụng thông tin của kế toán quản trị trong kiểm toán báo cáo tài chính, theo Lê Thị Nga (2018), có thể tìm hiểu về việc kiểm tra quản trị hàng tồn kho được kết nối chặt chẽ với các chu kỳ kiểm toán hàng tồn kho.

Công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính được kiểm toán viên thực hiện theo Chuẩn mực kiểm toán số 500 quy định: “Thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra và thu nhập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hiện hữu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ”. Các thủ tục kiểm soát về hàng tồn kho được thực hiện trong việc kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ và thường tập trung vào chức năng chính của chu trình hàng tồn kho là các nghiệp vụ mua vật tư hàng hóa; các nghiệp vụ xuất kho vật tư hàng hóa; các nghiệp vụ sản xuất và tập hợp chi phí sản xuất; nghiệp vụ lưu kho vật tư hàng hóa. Thông qua các thủ tục phân tích để kiểm tra tính hợp lý chung của các con số, kiểm toán viên có thể phát hiện về khả năng có sai phạm trọng yếu về hàng tồn kho.

Vấn đề đặt ra hiện nay là làm sao có thể khi kiểm toán sẽ sử dụng kết hợp các thông tin nội bộ được cung cấp bởi kế toán quản trị với các thông tin bên ngoài, từ đó đưa ra các ý kiến khách quan về tính chính xác của thông tin mà báo cáo tài chính cung cấp ra bên ngoài.

Do vậy, trong thời gian tới, nhằm giúp kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến chính xác để có thể tạo ra một báo cáo kiểm toán hữu ích cho người sử dụng, kiểm toán viên cần phải xác định được các đối tượng có liên quan như mua – bán hàng, tiền lương nhân công, chi phí sản xuất, tài sản cố định… được cung cấp một cách tổng quát từ hệ thống kế toán tài chính và một cách chi tiết từ hệ thống kế toán quản trị. Từ các thông tin kế toán này, các kiểm toán viên có thể xác định được các rủi ro kiểm toán để xác định tầm quan trọng của chúng từ đó xây dựng các định hướng và kế hoạch kiểm toán tốt nhất.

Điều quan trọng nhất là các nhà quản trị doanh nghiệp cần chú trọng phát triển bộ phận kế toán quản trị trong doanh nghiệp bên cạnh bộ phận kế toán tài chính. Đồng thời, cần nhận thức được ý nghĩa, tầm quan trọng của việc cung cấp các báo cáo kế toán quản trị cho kiểm toán là việc làm cần thiết, qua đó minh bạch hoạt động của doanh nghiệp mình, tạo niềm tin vững chắc từ các đối tượng quan tâm bên ngoài như các nhà đầu tư, các đối tác… Bên cạnh đó, cũng cần chủ động yêu cầu bộ phận kế toán xây dựng các báo cáo kế toán quản trị định kỳ hoặc không định kỳ cũng như cung cấp các báo cáo này không chỉ cho các đối tượng bên trong doanh nghiệp lâu nay mà cả các đối tượng khác như thanh tra thuế, kiểm toán… Trong khi đó, các kiểm toán viên cũng cần chủ động yêu cầu nhà quản trị doanh nghiệp hoặc bộ phận kế toán cung cấp các báo cáo kế toán quản trị trong quá trình kiểm toán.

ThS. Trần Thị Thanh Thúy (Tạp chí Tài chính).